刘双舟:论我国艺术品税收制度的改革与完善

刘双舟:论我国艺术品税收制度的改革与完善

摘要:艺术品税收政策是影响艺术品市场发展的重要因素之一。我国现行艺术品税收负担过重,而且税收结构不合理。艺术品进口环节的税收占购买成本的比例高达21%;艺术品拍卖活动中的增值税争议始终没有得到妥善解决;高昂的艺术品税收对画廊业的打击是最大的,导致大量画廊撤离了中国大陆;与艺术品捐赠相关的税收优惠制度一直没有得到完善,影响了艺术品博物馆业的发展;不合理的个人所得税政策导致了大量艺术品交易在私下完成的,国家因此无法掌握准确的交易数据,影响了制定政策的科学性。不合理的艺术品税收政策一方面严重削弱了我国在国际艺术品市场上的竞争力,另一方面滋生了严重的偷逃税款问题。建议依托综合保税区,开展艺术品税制试点改革,待时机成熟时向全国推广。


关键词: 艺术品税收 保税区 税制改革


发展我国的艺术品市场是文化大发展大繁荣的一项重要内容,如何发挥财政税收在促进艺术品市场繁荣中应有的功能,是一个值得研究的课题。

 

现行艺术品税收政策的弊端分析


现行艺术品税收制度对艺术品市场的影响主要有表现在两个方面:一方面是税收负担过重,加大了艺术品交易的成本,挫伤了交易主体的积极性;另一方面是税收结构不合理,征税环节不顺畅,税收负担不均衡。下面将通过几个典型事件来分析艺术品税制的弊端。


◎艺术品关税制度


在2000年以前,我国的艺术品市场非常不发达,在国际艺术品市场上几乎可以忽略不计。因此,艺术品进出口量非常小。因此,在关税税则中艺术品并为作为一种特殊的税收对象对待。艺术品列入《进出口税则》第二十一类,与艺术品同在一类的是“收藏品及古物”。


艺术品进关涉及到进口关税及代收进口增值税。进口关税税率按不同品种及情况又可以划分为最惠国税率、协定税率、特惠税率、普通税率、关税配额税率等多种,通常在0-50%之间。如果从与我国签订最惠国待遇条款的国家进口,法定的税率为12%。艺术品进口代扣增值税目前税率为17%。《关于2012年关税实施方案的通知》做了些许调整,对油画、版画、雕版化、印刷画、雕塑品原件等的进口关税由12%暂时调整到6%征收,暂行一年。2016年进一步下调为3%。但是文件只是下调了进口关税,对增值税方面并没有调整,增值税要征收17%。另外,调整还主要针对的是原作,对于复制品仍然需要征收14%的进口关税。举例说明:比如一副完税价为100万元人民币的油画,如果从最惠国待遇国进口,按规定,原件进口税率为12%(暂按3%征收),复制品进口税率为14%。该油画如属于原件,则其进口税为100×3%=3万元;该油画为复制品,则进口税为100×14%=14万元。如从非最惠国待遇协议国进口,则税率更高。


艺术品进口代征增值税计算公式是:艺术品完税价格x(1+关税税率)x增值税税率。以一副完税价为100万元人民币的油画为例,其进口代征增值税为100x(1+6%)x17%= 18.02万元。艺术品进口环节的税收对艺术品交易究竟有多大影响呢?看看艺术品进口环节税收占购买艺术品的成本就清楚了。还以从最惠国协议国进口一副完税价100万元的油画为例,其进口环节的税收为进口关税和进口代征增值税的总和,即100×3%+100x(1+6%)x17%=21.02万元,约占购买成本的21%。


进口环节税约占艺术品购买成本的21%,是在假定三个条件下的结论:1、艺术品系原作而非复制品(复制品关税为14%,总税额约为33%);2、从最惠国协议国进口而不是非最惠国协议国(非最惠国进口可达75%);3、按3%计算关税,而非按法定的12%征收(按12%计算可达31%)。可见影响之大。


正是由于目前艺术品进口环节税收占艺术品购买成本的比例过高,艺术品进口环节的税收筹划就显得非常重要。税收筹划并不见得都是违法逃避税收,如转道最惠国协议国进口、由个人携带进关等。但是将复制品伪报为原件、或瞒报真是完税价就会涉及到偷逃关税了。以上仅就艺术品进关环节的税收进行了分析。事实上,进口艺术品除了在海关要缴纳高额的进口环节税外,入关后尚需要缴纳5%的营业税和其他税费。高额的税费严重影响到了艺术品市场得到发展,逃税也就成了必然的选择。这就是2012年春天艺术品市场海外进口查税风波的起因和法律背景。


除了关税税率高外,艺术品进出海关的手续也是非常繁琐的。艺术品进入中国一般分为永久进口或暂时进出口,不管任何材质,都需向政府部门申请进出口批文。而申请批文的单位,则视品项而有所不同。一般永久进出口的当代艺术品或年代不超过100年的艺术品等,向各文化局与外联局申请批文;而只要是有关港、台、澳的展品都需经过外联局、文化局及文化部申请展览;另外,古董或是年代超过100年的艺术品则需要文物局的批文。由于申请批文必须经过多个部门,审查长达30至40个工作日。除了进口的管制,艺术品由中国出口也需要向相关单位申请批文,若属文物类,也需向文物局申请鉴定。


我国的艺术品进口关税目前是全世界最高的。实际上大多数国家对艺术品都实行零关税政策。比如英国,对于艺术品的进口采取零关税政策,只征收5%的进口增值税,以非营利为目的的艺术品进口免征增值税。如果艺术品入关之后再转手卖出的,需再缴纳17.5%的国内增值税。非欧洲国家,如美国,出口艺术品到英国,也将依法缴纳进口增值税,目前的进口增值税税率降低为5%,若超过100年的古董,其税率也为5%,若古董低于100年,则税率为17.5%。暂时性(在2年之内)出口到英国,是没有关税的。保存在保税仓库中的艺术品满足进口免除条款,其他的进口艺术品也满足进口免除条款,如进口继承的艺术品。从其他的欧洲国家将艺术品带到英国是不用缴纳进口性增值税,英国的艺术品出口到非欧洲国家和其他欧洲国家不用缴纳增值税。对于艺术品的进口,美国也采取零关税政策。但是对国外卖方需征收相当于作品申报价值0.21%的海关使用费。香港作为国际著名的自由贸易港和离岸金融中心,香港不对艺术品进口征收任何形式的税。无论是个人还是机构,在香港经营艺术品只需缴纳利得税。其中,个人利得税税率为15%,机构的利得税税率为16.5%,相关成本和已纳税税额可进行抵扣。香港还可以通过个人捐赠来减免相应的税收。香港的个人或机构只要向以经营非营利项目为目的的基金会捐赠的年度总和在100港元以上,即可获得相应的税收减免,扣除额限于应评税入息的 25%。作为华人文化圈重要组成部分的新加坡,对于进口艺术品,如果入关之后没有发生实质性交易,则免征进口关税;如果艺术品入关之后,在本国境内被转手卖出,则需缴纳7%的进口关税。


◎艺术品拍卖税收制度

中国艺术品市场这些年取得的成就,主要得益于艺术品拍卖业的飞速发展。但是艺术品拍卖业也一直受到不合理税收制度的困扰。国家税务总局在1999年曾经发布过《关于拍卖行取得的拍卖收入征收增值税、营业税有关问题的通知》(国税发[1999]40号)的规定,按照此规定应该对拍卖行受托拍卖增值税应税货物,向买方收取的全部价款和价外费用,应当按照4%的征收率征收增值税。拍卖货物属免税货物范围的,经拍卖行所在地县级主管税务机关批准,可以免征增值税。艺术品拍卖公司是为买卖双方提供服务的机构,所以境内艺术品拍卖公司以“中介服务”的身份被定性为服务行业,其所需缴纳的税收属于“服务业”税收。艺术品拍卖公司的收入主要是艺术品拍卖成交后向委托人和买受人收取的拍卖佣金,应按服务业税目,依佣金5%税率计征营业税。除营业税外,按照法律规定主要还需缴纳增值税、代扣代缴的税目,如委托人委托作品销售后的所得税。艺术品拍卖公司主要需缴纳营业税。但是对增值税长期以来一直存在争议。虽几经协调,该规定暂缓到今年年底执行,但是这一规定本省的合理性一直受到质疑。高昂的税收成了诸多大牌拍卖公司远走香港的主要原因。2012年秋,中国嘉德、北京保利以先后到香港设立公司,开展艺术品拍卖活动,其他几大拍卖公司也纷纷表示要效仿。


◎画廊等艺术品经营税收制度

艺术品税收对画廊业的打击是最大的。我们没有画廊业的传统,作为舶来品,我国的画廊业本来就不发达,一直存在一级市场(画廊业)与二级市场(拍卖业)倒挂的问题。画廊业是艺术品市场的基础。画廊业在我国本应得到政府的扶持,但是现行的税收制度几乎将画廊逼入了绝境。画廊业与拍卖业最大的区别在于法定身份没有得到确认,国家没有对一级市场出台过相关的法律规则,没有将画廊业放在特殊的位置来对待,这样在法律上便缺乏了相应的保障。目前,国内的画廊和普通古玩字画店属于“销售工艺美术品”的批发零售行业,要按照批发零售行业的规则缴纳增值税,此外还需要缴纳营业税、消费税、企业所得税。就增值税而言,根据规定,全年销售额在80万元以下的画廊,按照小规模商业企业缴纳3%的增值税,对于全年销售额在80万以上的画廊,则需缴纳17%的增值税。如果算上其他税种,80万元以下的画廊税负水平总体在4%~6%之间,超出80万元的画廊,有人测算下来,增值税、营业税、消费税三项相加最高会达到30%,如果再加上企业所得税,总体的税率会高达50%。这样一来,经营业绩高反而要赔钱。考虑到现在通货膨胀以及艺术品价格这几年的快速上涨,一个画廊一年销售80万元并不是很难,征税比例那么高就显得不合理。与此同时,具体的征税技术也不完善,由于画廊从艺术家手中获得作品,往往没有发票,画廊无法证明画作原价是多少,最终要按照销售价格的全额,而不是销售价减去原始价后的增值部分来缴纳增值税,17%的比例使画廊的运营成本过高了。营业税也是很难准确测算的。画廊无法提供从画家手中拿到的画原价是多少,就无法证明究竟画廊挣了多少钱,利润是多少,该交多少营业税。不合理的税收制度使得大批画廊纷纷撤离北京。


◎与艺术品捐赠相关的税收制度

我国的艺术品博物馆业发展非常落后,究其原因,主要是藏品缺乏。国外很多著名的博物馆都是靠社会捐赠艺术品建立的,人们之所以愿意把艺术品捐个博物馆,完善的税收优惠政策功不可没。但是我国由于缺乏配套的艺术品捐赠税收优惠政策,向博物馆捐赠艺术品反而成了一件难事。这几年,国内文物艺术品市场可谓风生水起,而公立博物馆收到的私人捐赠却在与日剧减。有报道称,北京故宫“景仁榜”上私人捐赠的数量,以每年15%的速度减少;广东省博物馆前几年建新馆,用5年时间征集文物,愿意捐赠文物的藏家也“屈指可数”

目前我国没有专门调整文物、艺术品捐赠行为的法律,只有《中华人民共和国公益事业捐赠法》。该法第二十五条规定,自然人和个体工商户依照本法的规定捐赠财产用于公益事业,依照法律、行政法规的规定享受个人所得税方面的优惠。该法对于捐赠的法律涉及范围比较广,而且并没有明确区分捐钱与捐物的行为。捐钱因为有明确的数额所以比较好实施减税规定。捐艺术品方面理论上是捐赠的艺术品是有明确价格和价值的,然后根据该价格或价值实施减税。但是实际上执行起来比较困难,这涉及到对艺术品的价值评估、价格核定问题,此外还有对艺术品真假品质的鉴定问题等都给专家们提出了较大的难题。此外,公益事业捐赠法还存在执法部门不明确、使用范围过窄、条款过于原则、优惠力度过低等问题。这些问题在很大程度上影响了艺术品捐赠的积极性。国际上对于艺术品捐赠所实施的税收优惠政策主要包括税收减免、抵免、受益方案和指定方案四种。税收减免是指减少应纳税所得额,税收抵免则是指减少纳税人的应缴税额,受益方案和指定方案是指捐赠人以实际纳税义务支付给指定组织。各国所实行的税收优惠政策极大地调动了公民的文物艺术品捐赠积极性,世界上很多著名的博物馆和美术馆中丰富的藏品在很大程度上得益于人们的积极捐赠。捐赠文物和艺术品用于公益事业,是一种不求回报的奉献行为,是应当受到鼓励和提倡。在如何完善鼓励私人文物艺术品捐赠制度方面,我们还有很多工作要做,有些地方可以借鉴国外成熟的经验。


◎与个人有关的所得税制度

转让艺术品所得也应缴纳个人所得税。但是与艺术品转让的个人所得税很难统计,这里仅以艺术品拍卖中委托人为例来说明。


早在1997年,国家税务总局就曾经专门对个人书画拍卖发布过一份《国家税务总局关于书画作品古玩等拍卖收入征收个人所得税问题的通知》(国税发[1997]154号)文件,对委托人正式征收个人所得税。因为当时艺术品拍卖的量很小,没有引起重视,该规定也就一直没有得到严格执行,而只是停留存书面规定的阶段。2007年国家税务局发布的《关于加强和规范个人取得拍卖收入征收个人所得税有关问题的通知》(国税发[2007]38号)重新强调了这个规定,此后委托拍卖公司拍卖的所有艺术品都得征收个人所得税。艺术品拍卖公司也由此真正开始代扣代缴个人所得税。按照规定需要缴纳20%,但是这不是绝对的20%。分为好几个情况:第一,如果艺术家委托自己作品拍卖,由于艺术家对作品拥有所有权及知识产权。根据我国知识产权的相关法规中有项“特许权使用费”的规定,对于艺术家委托拍卖自己作品的个人所得税是应该按照“特许权使用费”的相关规定来收取。这种情况就不是单纯的20%,而是按照1994年国家税务总局办发的《关于印发(征收个人所得税若干问题的规定)的通知》(国税发[1994]89号)规定,作者将自己的文字作品手稿原件或复印件拍卖取得的所得,应以其转让额减除800元(转让收入额4000元以下)或者20%(转让收入额4000元以上)后的余额为应纳税所得额,按照“特许权使用费”所得项目适用20%的税率缴纳个人所得税。第二,如果委托人不是作品创作者,那就应该按照财产转让所得来征收20%的个人所得税。财产转让所得=【最终的成交价格一作品的原值(即原来购买作品的成本)】×20%。第二的情况中会遇到较为麻烦的问题是委托人往往无法提供原来的购买凭据来证明作品原值。这种情况则需要按转让收入额的3%征收个人所得税。第三,如果委托方不是个人而是企业,国家还有另外的规定:企业或是单位送拍则不需要缴纳个人所得税,而是按企业营业税进行征收,税率是3%。总之,个人转让艺术品所得税制度导致60-70%的艺术品交易实际上是私下完成的。这一方面不利于国家的税收,另一方面也使国家无法掌握准确的交易数据,影响了制定政策的科学性。


改革艺术品税收制度的几点建议


目前无论是关税还是国内税,中国大陆地区的艺术品税收都是全世界最高的,而且税种等设置也及不合理。这一方面严重削弱了我国在艺术品市场上的国际竞争力,另一方面,也迫使大量艺术品转入私下交易,偷逃税款问题相当严重。


税收是一种调节工具,对艺术品市场的影响取决于国家艺术品市场的态度。如果关起门来,国家不想发展文化艺术品,那高征税也很正常。问题是现在国家鼓励文化大发展大繁荣,在这种背景下,对艺术品实施高税收就与中央的基本精神相悖了。另外,从宏观来看,艺术品市场越来越国际化了,现在我们所关心的更多是北京、上海以及大陆市场如何与香港地区、新加坡、纽约、伦敦等艺术品市场竞争,这些国家和地区的税收是很优惠的,国内市场如此高的税收,我们的国际竞争力就会下降,影响就很大。国内要求改革目前的艺术品税收制度,实行普遍的税收优惠政策的呼声越来越高。


关于改革的模式有不同的观点。一种观点建议将艺术品税收改革纳入“大文化”的税收改革中,一揽子解决;另一种观点是在《关于部分货物适用增值税低税率和简易办法征收增值税政策的通知》(财税【2009】9号)中补充增加“艺术品经营企业”,按简易征收的方式缴交增值税,即在并按4%征收增值税。笔者的思路是利用“营改增”契机,依托综合保税区,开展艺术品税制试点改革。待时机成熟时向全国推广。


全国已有15个综合保税区。以上海和北京为例,保税区的发展大概经理了三个阶段。第一阶段,上世纪90年代,上海外高桥获得批准成为第一个综合保税区,2008年北京天竺获得批准建立综合保税区。在这个阶段,保税区的优惠政策主要针对外贸商品、工业品,文化功能没有被开发出来。第二阶段,是在综合保税区内建立国家对外文化贸易基地,是保税区对文化功能的拓展,上海在2007年就有了基地,2011年11月被认定为国家级的基地。国家对外文化贸易基地落户北京天竺的时间是2012年3月。在这个阶段,就有了文化保税的概念,但此时还是一个大文化概念,还没有将艺术品单独列出来。第三阶段,也就是目前,即将在保税区文化基地的基础上,开发出针对艺术品的保税功能。2012年12月23日,由上海外高桥保税区的开发商——上海外高桥(集团)有限公司和上海品藏文化艺术股份有限公司共同组建的上海外高桥国际文化艺术发展有限公司成立,该公司依托上海外高桥保税区优势打造运营的上海国际艺术品交易中心将于今年3月正式开始运营,这是国内首家运营的艺术品保税服务平台。


艺术品保税有它的优势,也有它的局限性。利用保税区的政策,只在某一个特定区域里解决了艺术品关税问题,但政策运用的范围还是太小了。保税区的政策,对艺术品进出口有简化程序的便利,不过它仅仅适用于进出口的艺术品。从国内艺术品交易量上看,绝大部分交易还是在国内的,不涉及关税问题。同时,文化保税对缓解艺术品高税收状况的作用也是有限的,不能根本解决艺术品市场发展的困境。


笔者的思路是,扩大保税区的仅适用于关税的范围,依托保税区开展艺术品税制试点改革,为破解艺术品税制难题提供经验,整体设想是:政府以优惠的税收政策换取一个诚信、规范、有序的艺术品市场,即由政府给予保税区“先行先试”的税收优惠政策,除了保税区应有的关税优惠政策外,对保税区内进行的全部艺术品交易实施税收优惠,吸引更多的艺术品到保税区进行公开交易,开具相应的税收发票,理顺后续交易中税收抵扣的关系,同时进行艺术品确权和交易登记,逐步建立起完善的艺术品交易档案,为政府决策提供科学准确的数据支持,化解艺术品鉴定评估难题,逐步建立起艺术品诚信交易体系。待时机成熟后,将成功经验向全国非保税区进行推广。


具体税收优惠政策的设计是:对所有进入保税区国际艺术品交易中心进行交易的艺术品实施零税收制度,暂时免征所有种类的税收。但是必须在交易中心公开交易,并完整建立交易记录和如实进行数据采集。对由国外引入的艺术品,交易返回到国外的,实行零关税以此扩大保税区内的交易规模;交易后进入国内的,实行有别于现行关税的优惠关税。鼓励艺术品出口交易,交易后再返回到国内的,实行与现行国内税制不同的税收优惠政策,以鼓励艺术品到保税区内进行公开交易。


个人在保税区内交易的艺术品,对艺术品出让方的收入给予个人所得税优惠;对艺术品取得方不征税,但应开据真实交易凭据。对画廊经销的艺术品,将现行税收合并为单一税种,按5%征收。对拍卖行拍卖艺术品的佣金收入,将现行税收合并为单一税种,按5%征收。对进入保税区进行交易的艺术品,一律实行初始交易登记,交易后由艺术品交易中心为交易双方开具交易凭据,作为后续交易的原值凭证和税收抵扣凭证。


上述具体税收优惠政策的设计在保税区具有较强的可行性。这主要是由以下几个因素决定的:第一,保税区本身就是国际上通行的执行关税优惠政策的特殊区域,将其税收优惠范围进行适度扩大是可行的。第二,保税区可以在这方面“先行先试”,以便积累经验,将来向全国推广。第三,在国家文化大发展大繁荣的政策鼓励下,诸如动漫产业、影视产业已经实行了税收优惠政策,而且执行效果很好。


通过上述税收优惠政策的执行,至少在几个方面可以收到明显的效益:

第一,解决艺术品交易数据跟踪、检测、采集、分析问题,获得准确的市场数据,提高政府决策的科学性和可行度。

第二,解决艺术品初始登记问题,建立完整艺术品交易档案,为艺术品确权、鉴定提供依据。

第三,解决艺术品无初始交易凭据问题,为艺术品价值评估、后续交易的税收抵扣等提供依据。

第四,通过税收优惠政策,吸引更多艺术品到保税区交易,预测至少可以将70%的私下交易转化为公开交易,大幅减少逃税、逃税行为,随着交易规模的逐步扩大,政府的税收收入不但不会减少,相反会相对增加。

第五,可以吸引更多的国外艺术品进入保税区交易,有力地促进保税区与文化有关的产业链的形成和发展,增加保税区的收入,提高保税区的国际知名度。


刘双舟:论我国艺术品税收制度的改革与完善

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